Steuerhinterziehung bei Erwirken eines unrichtigen Grundlagenbescheids im Feststellungsverfahren

Die Verfasserin beschäftigt sich mit dem objektiven Tatbestand der Steuerhinterziehung gemäß § 370 Abs. 1, 4 AO. Der Tatbestand sieht insbesondere zwei unterschiedliche Varianten des Hinterziehungserfolgs vor: Die Steuerverkürzung und die Erlangung eines nicht gerechtfertigten Steuervorteils.

Der Hinterziehungserfolg Steuerverkürzung ist in § 370 Abs. 4 Satz 1 AO näher beschrieben. Der Verkürzungserfolg knüpft den Taterfolg ausweislich seines ausdrücklichen Wortlauts an die Steuerfestsetzung an. Die Steuern werden, soweit nichts anderes vorgeschrieben ist, von der Finanzbehörde durch Steuerbescheid festgesetzt. Steuerbescheid ist der bekannt gegebene Verwaltungsakt, für den die Vorschriften des Festsetzungsverfahrens anzuwenden sind. Im Steuerbescheid wird grundsätzlich die festgesetzte Steuer nach Art und Betrag bezeichnet und angegeben, wer die Steuer schuldet. Die zweite Variante des Hinterziehungserfolgs wird gemäß § 370 Abs. 1, Abs. 4 Satz 2 AO dann verwirklicht, wenn der Täter einen nicht gerechtfertigten Steuervorteil für sich oder für jemand anderen erlangt. Wird dem Täter oder jemand anderem infolge der Hinterziehungshandlung ein Steuervorteil zu Unrecht gewährt oder belassen liegt eine vollendete Steuerhinterziehung vor.

Der 1. Strafsenat des Bundesgerichtshofs hat mit Beschluss vom 10. Dezember 2008 Obiter Dictum festgestellt, dass mit Erwirken eines unrichtigen Grundlagenbescheids eine vollendete Steuerhinterziehung anzunehmen ist. Der Bundesgerichtshof sah bereits im Zeitpunkt des Ergehens eines unrichtigen Grundlagenbescheids einen nicht gerechtfertigten Steuervorteil im Sinne von § 370 Abs. 4 Satz 2 AO. Er ist der Ansicht, dass unter einem Steuervorteil ein „Vorteil spezifisch steuerlicher Art, der auf dem Tätigwerden der Finanzbehörde beruht“ zu verstehen ist. Seither vertritt er jene Rechtsauffassung in ständiger Rechtsprechung.

In den Entscheidungsgründen verweist der 1. Strafsenat auf die Auffassung von Hardtke. Hardtke hatte zum Problem einer Steuerhinterziehung von Körperschaftsteuer aufgrund verdeckter Gewinnausschüttung die Lösung entwickelt, dass der Gliederungsfeststellungsbescheid einen nicht gerechtfertigten Steuervorteil darstellt. Hintergrund der Entscheidung des 1. Strafsenats war aber ein Abschreibungsmodell einer Beteiligungsgesellschaft, über welche den Gesellschaftern überhöhte Verluste zugewiesen wurden. Es kam hierbei zu mehrfachen Steuerverkürzungen.

Die Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs wird von der herrschenden Literaturmeinung abgelehnt. In der Literatur hatten sich zudem vor der Entscheidung des 1. Strafsenats zwei weitere Lösungsansätze durchgesetzt. Eine Ansicht geht davon aus, dass es sich bei Erwirken eines unrichtigen Grundlagenbescheids um eine versuchte Steuerhinterziehung (§ 370 Abs. 1, 2 AO) handelt. Die Gegenauffassung vertritt den Ansatz, dass lediglich eine straflose Vorbereitungshandlung anzunehmen ist, wenn die Abgabe einer unzutreffenden Feststellungserklärung einen falschen Grundlagenbescheid bewirkt.

Der objektive Tatbestand der Steuerhinterziehung lässt es offenbar zu, dass bei Erwirken eines fehlerhaften Grundlagenbescheids sowohl eine Vollendungsstrafbarkeit als auch die Straflosigkeit desselben Tathergangs angenommen werden kann. Dass dieses Ergebnis aus Sicht des Normadressaten nicht hingenommen werden kann, liegt auf der Hand.