BECKaktuell
BilMoG 2009
1.
Hintergrund
Über die
Reform und erste Eckpfeiler wurde in der Vergangenheit viel gestritten. Im
Ergebnis wurden Ansätze zu einer weitgehenden Fair-Value-Bewertung schließlich
fallen gelassen. Bei der Aktivierung von selbst erstellten immateriellen Vermögensgegenständen
des Anlagevermögens hat der Gesetzgeber nunmehr ein Wahlrecht vorgesehen.
Zweckgesellschaften sind künftig im Konzernabschluss abzubilden. Die Abgrenzung
latenter Steuern wurde zwar umfassend modernisiert, aber bezüglich der
Anwendung im Einzelabschluss teilweise wieder abgemildert. Erstmals ist der Großteil
der Neuregelungen ab dem Jahr 2010 anzuwenden. Erste Erleichterungs-und
Deregulierungsvorschriften gelten teilweise bereits rückwirkend. Andere
Vorschriften sind unmittelbar im Jahr 2009 mit dem Inkrafttreten des Gesetzes
anzuwenden. Alleine ein Blick auf die umfassenden Vorschriften zur erstmaligen
Anwendung und zum Übergang auf das neue Bilanzrecht im EGHGB verdeutlicht die
im Einzelfall mit den Neuerungen einhergehende Komplexität. Der vorliegende
Beitrag gibt einen Überblick über die
wesentlichen Änderungen der Publizitätspflichten und der steuerlichen
Rechnungslegung im Bereich des handelsrechtlichen Einzel- sowie
Konzernabschlusses. Darüber hinaus ist auf die Änderungen im Publizitäts- und
Aktiengesetz ebenso hinzuweisen wie auf die zahlreichen Änderungen im Bereich
der Abschluss -prüfung. Auf den Wegfall einzelner Regelungen wird bei der
nachstehenden Darstellung nur insoweit Bezug genommen, als sie im Zusammenhang
mit weiteren Änderungen stehen.
2.
Änderungen der Publizitätspflichten
sowie der steuerlichen Rechnungslegung
Der durch das BilMoG neu eingefügte § 241a HGB ermöglicht kleinen
Einzelkaufleuten eine Befreiung von der Buchführungspflicht nach § 238 HGB,
wenn diese an zwei aufeinander
folgenden Abschlussstichtagen nicht mehr als 500.000 EUR Umsatzerlöse und nicht
mehr als 50.000 EUR Jahresüberschuss ausweisen. Die Verpflichtung zur
Erstellung einer eigenständigen Handelsbilanz entfällt da mit für zahlreiche
Bilanzierende. Sofern keine
Buchführungspflicht nach HGB besteht, der Steuerpflichtige jedoch die Kriterien
des § 141 AO überschreitet, ist allerdings eine eigenständige Steuerbilanz zu
erstellen. Werden die Kriterien des § 141 AO unterschritten, ist eine
Einnahmen-Überschuss-Rechnung ausreichend. Grundsätzlich bleibt die
Maßgeblichkeit des HGB auch nach den Änderungen des BilMoG für die steuerliche
Gewinnermittlung bestehen, sie wird jedoch in weiten Teilen durchbrochen. In
der Praxis wird die Erstellung einer Einheitsbilanz erschwert werden; auch wenn
sie sich im Einzelfall noch durchführen lässt, wird sie im Regelfall kaum mehr
praktisch umsetzbar sein. Abweichungen zwischen Handels- und Steuerrecht
ergeben sich (zu den bereits vor dem BilMoG bestehenden Unterschieden) künftig
auch in folgenden Bereichen:– So besteht z.B. nach § 248 Abs. 2 HGB künftig ein
Aktivierungswahlrecht für selbst erstellte immaterielle Vermögensgegenstände
des Anlagevermögens, während § 5 Abs. 2 EStG weiterhin ein Ansatzverbot
vorsieht. – Des Weiteren stellt § 5 Abs. 1a EStG klar: Eine handelsrechtliche
Verrechnung und eine damit verbundene Zeitwertbilanzierung bestimmter Pos - ten
der Aktivseite mit Posten der Passivseite ist steuerrechtlich nicht zulässig. –
Auch hinsichtlich der Rückstellungsbewertung bestimmt § 6 Abs. 1 Nr. 3a EStG:
Bei der Bewertung der Rückstellungen sind die Wertverhältnisse am
Bilanzstichtag und nicht künftige Preis- und Kostensteigerungen (entgegen den
Regelungen des HGB) maßgebend. Zudem ist der Zinssatz zur Abzinsung von
Pensionsrückstellungen nach § 6a EStG auf 6,0 % und für andere Rückstellungen
nach § 6 Abs. 1 Nr. 3a EStG auf 5,5 % festgesetzt. Das Prinzip der umgekehrten
Maßgeblichkeit nach § 5 Abs. 1 Satz 2 EStG a.F. wird durch das BilMoG
aufgehoben, d.h., steuerliche Wertansätze entfalten künftig keine Geltung mehr
für die handelsrechtliche Rechnungslegung. Die Schwellenwerte der Bilanzsumme
und der Umsatzerlöse für kleine und mittelgroße Kapitalgesellschaften nach §
267 Abs. 1 und Abs. 2 HGB werden durch das BilMoG um rund 20 % angehoben; die Anzahl der Arbeitnehmer bleibt unverändert.
Die in § 293 HGB geregelten Größenkriterien, die eine Befreiung von der
Konzernrechnungslegungspflicht bewirken, sofern zwei der drei Kriterien an zwei
aufeinander folgenden Abschlussstichtagen erfüllt werden, sind ebenso angehoben
worden.
3.
Änderungen im Bereich des handelsrechtlichen Einzelabschlusses
3.1 Änderungen
beim Bilanzansatz Mit der Änderung des § 246 Abs. 1 Satz 1 HGB wird der
Grundsatz der wirtschaftlichen
Zurechnung im HGB verankert. Zwar ist für den Bilanzansatz grundsätzlich
zunächst das rechtliche Eigentum maßgebend; ist ein Vermögensgegenstand
allerdings nicht dem Eigentümer, sondern einem anderen wirtschaftlich
zuzurechnen (durch Beurteilung, welchem Unternehmen die wesentlichen Chancen
und Risiken zuzurechnen sind), hat dieser ihn in seiner Bilanz auszuweisen. Vgl. zum Grundsatz der
wirtschaftlichen Zurechnung das Beispiel bei Kußmaul/Gräbe, Kommentierung § 246
HGB, in: Petersen/Zwirner (Hrsg.), BilMoG, München 2009, S. 383 ff.Gem. § 246 HGB ist der entgeltlich
erworbene Geschäfts- oder Firmenwert künftig als zeitlich begrenzt nutzbarer
Vermögensgegenstand anzusehen und zwingend zu aktivieren. Er ist planmäßig bzw.
bei Vorliegen entsprechender Hinweise auch außerplanmäßig abzuschreiben. Nach §
253 Abs. 5 HGB ist eine spätere Wertaufholung explizit ausgeschlossen. Bei
einer Abschreibung über einen Zeitraum von mehr als fünf Jahren sind ergänzende
Anhangangaben nötig. Die Saldierungsvorschriften des § 246 Abs. 2 HGB durchbrechen
das regelmäßig geltende Bruttoprinzip bei der Darstellung von
Vermögensgegenständen und Schulden. Künftig sind Vermögensgegenstände, die dem
Zugriff aller übrigen Gläubiger entzogen und unbelastet sind sowie
ausschließlich zur Erfüllung von Schulden aus Altersversorgungsverpflichtungen
oder vergleichbaren langfristig fälligen Verpflichtungen dienen, unmittelbar
mit den korrespondierenden Schulden zu verrechnen. Nach § 253 Abs. 1 Satz 4 HGB
sind die nach § 246 Abs. 2 HGB zu saldierenden Vermögensgegenstände
verpflichtend mit ihrem beizulegenden Zeitwert zu bewerten. Das bislang
geltende Aktivierungsverbot selbst erstellter immaterieller
Vermögensgegenstände des Anlagevermögens nach § 248 Abs. 2 HGB a.F. wird
aufgehoben und durch ein entsprechendes Wahlrecht zum Ansatz der
Entwicklungskosten ersetzt. Ein Aktivierungsverbot besteht allerdings nach §
248 Abs. 2 HGB für nicht entgeltlich erworbene – Marken, – Drucktitel, –
Verlagsrechte, – Kundenlisten oder – vergleichbare immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens. Der
Ansatz von Aufwendungen, die auf die
Forschungsphase entfallen, ist nach § 255 Abs. 2 HGB untersagt. Einen
definitorischen Versuch der Abgrenzung zwischen Forschung und Entwicklung sieht
§ 255 Abs. 2a HGB vor. Sofern keine verlässliche Unterscheidung zwischen
Forschung und Entwicklung möglich ist, verbietet § 255 Abs. 2a HGB eine
Aktivierung der angefallenen Kosten. Vgl. zu einer ausführlichen Würdigung des
neuen Wahlrechts Mindermann/Brösel, Kommentierung § 248 HGB, in: Petersen/Zwirner
(Hrsg.), BilMoG, München 2009, S. 390 ff. Durch das BilMoG wird
das Wahl recht zur Bildung von Aufwandsrückstellungen nach § 249 Abs. 1 Satz 3
HGB a.F. (unterlassene Aufwendungen für Instand -haltung, die mehr als drei
Monate nach Geschäftsjahresende, aber im folgenden Geschäftsjahr nachgeholt
werden) sowie nach § 249 Abs. 2 HGB a.F.(insb. für Generalüberholungen und
Großreparaturen) aufgehoben. Künftig gilt somit für diese
Aufwandsrückstellungen ein Passivierungsverbot. 3.2 Änderungen bei der Bewertung
Vermögensgegenstände, die der Saldierung nach § 246 Abs. 2 HGB unterliegen,
sind mit ihrem beizulegenden Zeitwert zu bewerten (§ 253 Abs. 1 HGB); dies gilt
für Fragen der Zugangsbewertung ebenso wie für die Folgebewertung.
Außerplanmäßige Abschreibungen im Anlagevermögen sind rechtsformunabhängig nach
§ 253 Abs. 3 HGB nur noch einheitlich dann vorzunehmen, wenn es sich um eine
voraussichtlich dauernde Wertminderung handelt. Bei einer nur vorübergehenden
Wertminderung besteht nun für alle Unternehmen lediglich noch bezogen auf die
Finanzanlagen ein Abschreibungswahlrecht. Die Neufassung von § 253 Abs. 5 HGB
regelt ein rechtsformunabhängiges Wertaufholungsgebot, wenn die Gründe für eine
außerplanmäßige Abschreibung nicht mehr bestehen. Das frühere Wertaufholungswahlrecht
für Personenhandelsgesellschaften und Einzelkaufleute entfällt. Alleine beim
Geschäfts- oder Firmenwert besteht ein Wertaufholungsverbot (§ 253 Abs. 5 HGB).
Vgl. zu
den bewertungsrelevanten Neuerungen Brösel/Mindermann, Kommentierung des § 253
HGB, in: Petersen/Zwirner (Hrsg.), BilMoG, München 2009, S. 405 ff. Der
Ansatz von Rückstellungen hat in Höhe des nach vernünftiger kaufmännischer
Beurteilung nötigen Erfüllungsbetrags zu erfolgen. Dabei sind, unter Wahrung
des Stichtagsprinzips, künftige Preis- und Kostensteigerungen bei der
Rückstellungsbewertung zu berücksichtigen. Nach § 253 Abs. 2 HGB sind
Rückstellungen mit einer Restlaufzeit von mehr als einem Jahr künftig mit dem ihrer
Restlaufzeit entsprechenden durchschnittlichen, von der Deutschen Bundesbank
monatlich bekannt gegebenen Marktzinssatz der vergangenen sieben Geschäftsjahre
abzuzinsen. Diese Änderung der Rückstellungsbewertung nimmt unmittelbar
Einfluss auf die Bewertung der Pensionsrückstellungen. Abweichend von der
Vorgehensweise dürfen diese pauschal mit dem bei einer angenommenen Laufzeit
von 15 Jahren geltenden durchschnittlichen Marktzinssatz abgezinst werden. Auch
der Ansatz von Verbindlichkeiten hat künftig zum Erfüllungsbetrag zu erfolgen.
Dies hat allerdings nur klarstellende Bedeutung. § 254 HGB regelt künftig die
Bildung von Bewertungseinheiten. Demnach erfolgt eine gemeinsame Bewertung von
Grund- und Sicherungsgeschäft, wobei die Anwendung des Imparitätsprinzips sowie
des Einzelbewertungsgrundsatzes eingeschränkt wird. Bei einem effektiven
Ausgleich einzelner gegenläufiger Entwicklungen aus vergleichbaren Risiken sind
die allgemeinen Bewertungsnormen der §§ 249 und 253 HGB sowie die Regelungen
nach § 256a HGB nicht anzuwenden. Die in § 255 HGB geregelte Herstellungskostenuntergrenze
wird künftig an die steuerrechtlichen Regelungen angepasst. Nach § 255 Abs. 2
HGB zählen künftig zu den aktivierungspflichtigen Herstellungskosten auch
angemessene Teile der Materialgemeinkosten, der Fertigungsgemeinkosten und des
Werteverzehrs des Anlagevermögens, soweit dieser durch die
Fertigung veranlasst ist. Vertriebskosten und die auf die Forschungsphase
entfallenden Kosten sind nicht aktivierungsfähig. Nach § 256 HGB kann eine
Bewertung des Vorratsvermögens ausschließlich nach der LIFO- oder FIFO-Methode
oder zu Durchschnittswerten (es gilt unverändert § 240 Abs. 4 HGB) erfolgen.
Der neu eingefügte § 256a HGB (Währungsumrechnung) regelt künftig erstmals:
Auf fremde Währung lautende Vermögensgegenstände
und Verbindlichkeiten mit einer Restlaufzeit von mehr als einem Jahr sind am
Abschlussstichtag mit dem Devisenkassamittelkurs umzurechnen. Hierbei sind das
Realisations- und Imparitätsprinzip (§ 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB) und das
Anschaffungskostenprinzip (§ 253 Abs. 1 Satz 1 HGB) zu beachten. Bei einer
Restlaufzeit von weniger als einem Jahr hat die Umrechnung ohne die genannten
Einschränkungen mit dem Devisenkassamittelkurs zu erfolgen. Vgl. zu den
Neuregelungen zur Währungsumrechnung Zwirner/Künkele, K.P., Kommentierung §
256a HGB, in: Petersen/Zwirner (Hrsg.), BilMoG, München 2009, S. 450 ff. 3.3 Sonstige Änderungen Mit § 268 Abs. 8 HGB besteht
eine Ausschüttungssperre für bestimmte Beträge, die sich aus der Anwendung der
Neuregelungen durch das BilMoG ergeben. Werden selbst geschaffene immaterielle Vermögensgegenstände des
Anlagevermögens oder Vermögensgegenstände im Sinne des § 246 Abs. 2 Satz 2 HGB
(siehe oben) in der Bilanz ausgewiesen, ist eine Ausschüttungssperre
vorgesehen. Zusätzlich gilt eine Ausschüttungssperre für die in der Bilanz
aktivierten latenten Steuern, soweit diese die passiven latenten Steuern
übersteigen. Künftig schreibt § 272 Abs. 1 HGB hinsichtlich des Ausweises
ausstehender Einlagen auf das gezeichnete Kapitel den Nettoausweis verbindlich
vor; der Bruttoausweis ist nicht mehr zulässig. Der nach der Saldierung des
gezeichneten Kapitals mit den nicht eingeforderten ausstehenden Einlagen
verbleibende Betrag ist unter dem Posten „Eingefordertes Kapital“ in der
Hauptspalte auf der Passivseite auszuweisen. Der eingeforderte aber noch nicht
eingezahlte Betrag ist unter den Forderungen gesondert auszuweisen und
entsprechend zu bezeichnen. § 272 Abs. 1a HGB enthält eine
rechtsformunabhängige Vorschrift zur handelsbilanziellen Erfassung eigener
Anteile. Der Nennbetrag bzw. der rechnerische Wert von erworbenen eigenen
Anteilen ist in der Vorspalte offen vom Posten „Gezeichnetes Kapital“
abzusetzen. Der Unterschiedsbetrag zwischen dem Nennbetrag bzw. dem
rechnerischen Wert der Anteile und den Anschaffungskosten der eigenen Anteile
ist mit den frei verfügbaren Rück - lagen zu verrechnen. § 272 Abs. 1b HGB
sieht darüber hinaus spezielle Regelungen im Zusammenhang mit der Veräußerung
eigener Anteile vor. Eine der wesentlichen Neuregelungen des BilMoG ist in der
Neufassung des § 274 HGB zu sehen. Künftig ist die Abgrenzung latenter Steuern
nach dem international üblichen bilanzorientierten Konzept (Temporary- Konzept)
vorzunehmen (bisheriges Konzept im HGB: Timing- Konzept). Soweit Unterschiede
zwischen den handelsrechtlichen Wertansätzen einzelner
Vermögensgegenstände, Schulden und
Rechnungsabgrenzungsposten und ihren steuerlichen Wertansätzen bestehen, die
sich in späteren Jahren voraussichtlich abbauen, oder die Verrechnung
steuerlicher Verlustvorträge innerhalb der nächsten fünf Jahre zu erwarten ist,
sind sich daraus insgesamt ergebende Steuerbelastungen als passive latente
Steuern in der Bilanz anzusetzen. Für eine sich insgesamt ergebende
Steuerentlastung besteht ein Wahlrecht zum Ansatz von aktiven latenten Steuern.
Eine Verrechnung der beiden Posten ist weiterhin zulässig. Übt der
Bilanzierende das Ansatzwahlrecht für aktive latente Steuern nach § 274 Abs. 1
HGB aus, muss er bei den aktiven latenten Steuern die steuerlichen
Verlustvorträge berücksichtigen, sofern für diese innerhalb der folgenden fünf
Jahre eine Verlustverrechnung zu erwarten ist. Der Betrag der künftigen
Steuerbe- bzw. -entlastung ist nach § 274 Abs. 2 HGB mit dem
unternehmensindividuellen Steuersatz im Zeitpunkt der Umkehrung der Differenz
zu er- mitteln. Er ist nicht abzuzinsen. Vgl. zu einem
umfassenden Anwendungsbeispiel Petersen/Zwirner, Kommentierung § 274 HGB, in:
Petersen/Zwirner (Hrsg.), BilMoG, München 2009, S. 478 ff. Die Angabepflichten im Anhang erfahren mit dem
BilMoG eine deutliche Aufwertung. § 285 HGB wird um eine Vielzahl von
Informationen erweitert; bereits bestehende Angabepflichten werden darüber
hinaus teilweise modifiziert. Vorzunehmen sind künftig u.a. – Angaben zu nicht
bilanzierten Geschäften (§ 285 Nr. 3 HGB), – Angaben zu nicht marktüblichen
Geschäften mit related parties, d.h. nahe stehenden Unternehmen und Personen (§
285 Nr. 21 HGB), – ausführliche Erläuterungen von gebildeten
Bewertungseinheiten (§ 285 Nr. 23 HGB), – umfangreiche Berichtspflichten nach §
285 Nr. 29 HGB, nach denen der Bilanzierende umfassend über Ermittlung,
Bewertung und Ansatz latenter Steuern berichten muss. Kleine und mittelgroße
Kapitalgesellschaften sind von diesen Regelungen allerdings befreit. Die
Vorschriften zur Lageberichterstattung werden um § 289 Abs. 5 HGB erweitert.
Danach haben kapitalmarktorientierte Kapitalgesellschaften im Lagebericht die
wesentlichen Merkmale des internen Kontroll- und des Risikomanagementsystems im
Hinblick auf den Rechnungslegungsprozess darzustellen. Vgl. umfassend zu den
neuen Berichtspflichten in Anhang und Lagebericht Waschbusch, Kommentierungen
zu den §§ 284-289a HGB, in: Petersen/Zwirner (Hrsg.), BilMoG, München 2009, S.
502 ff. § 289a HGB wird neu in das HGB aufgenommen. Demnach müssen
börsennotierte Aktiengesellschaften sowie Aktiengesellschaften, die auf eigene
Veranlassung im Freiverkehr notiert sind, aber außerdem andere Wertpapiere als
Aktien zum Handel an einem organisierten Markt ausgegeben haben, künftig eine
Erklärung zur Unternehmensführung als eigenständigen Abschnitt des Lageberichts
darstellen.
4.
Änderungen im Bereich des handelsrechtlichen Konzernabschlusses
Mit dem BilMoG
gibt der Gesetzgeber das Konzept der einheitlichen Leitung nach § 290 Abs. 1
HGB a.F. auf. Künftig zeichnet alleine
das Vorliegen eines beherrschenden Einflusses für die Verpflichtung zur
Aufstellung eines Konzernabschlusses verantwortlich. Hierbei kann der beherrschende Einfluss
mittelbar oder unmittelbar auf das Tochterunternehmen ausgeübt werden. Mit der
Änderung werden das Kriterium der einheitlichen Leitung aufgegeben und die
Gedanken des früheren Control- Konzeptes in die Neuregelung überführt. Vgl. zum Konzept des
beherrschenden Einflusses Künkele, P./Koss, Kommentierung des § 290 HGB, in:
Petersen/Zwirner (Hrsg.), BilMoG, München 2009, S. 520 ff. Von
besonderer Bedeutung ist die vorgenannte Neuerung für die Einbeziehungspflicht
von Zweckgesellschaften (Special Purpose Entities) in den Konzernabschluss.
Dabei handelt es sich um Unternehmen mit einem engen, genau definierten Ziel
der Unternehmenstätigkeit, deren Gründung in der Praxis häufig der
außerbilanziellen Durchführung bestimmter Sachverhalte bzw. Geschäfte dient.
Wenn bei wirtschaftlicher Betrachtung die Mehrheit der Risiken und Chancen aus
dem Unternehmen dem Mutterunternehmen zuzurechnen sind, hat eine Einbeziehung
in den Konzernabschluss zu erfolgen (§ 290 Abs. 2 Nr. 4 HGB). Die neue
Befreiungsregelung nach § 290 Abs. 5 HGB stellt klar: Ein Mutterunternehmen ist
dann von der Verpflichtung zur Erstellung eines Konzernabschlusses nach den HGB
Regelungen befreit, wenn es ausschließlich über Beteiligungen an
Tochterunternehmen verfügt, die gemäß § 296 HGB nicht konsolidierungspflichtig
sind. Das derzeit für die Kapitalkonsolidierung von Tochterunternehmen im
Rahmen der Vollkonsolidierung gemäß § 301 HGB bestehende Wahlrecht zwischen der
Buchwertmethode und der Neubewertungsmethode wird aufgehoben. Künftig ist nach
§ 301 Abs. 1 HGB ausschließlich die Neubewertungsmethode zulässig. Nach § 301
HGB sind in der Regel alle im Zuge der Erstkonsolidierung (erstmals) in den
Konzernabschluss aufzunehmenden Vermögensgegenstände, Schulden,
Rechnungsabgrenzungsposten und Sonderposten mit ihrem jeweiligen beizulegenden
Zeitwert zu bewerten. Explizit ausgenommen von der Zeitwertbewertung im Zuge der
Erstkonsolidierung sind Rückstellungen, die nach § 253 Abs. 1 Sätze 2 und 3,
Abs. 2 HGB zu bewerten sind, sowie latente Steuern, deren Bewertung sich nach §
274 Abs. 2 HGB richtet. Vgl. zu den neuen
Vorschriften der Kapitalkonsolidierung Roth, Kommentierungen der §§ 300-302
HGB, in: Petersen/Zwirner (Hrsg.), BilMoG, München 2009, S. 533 ff.
Die Kapitalaufrechnung ist künftig zwingend zu dem Zeitpunkt vorzunehmen, in
dem das Unternehmen ein Tochterunternehmen geworden ist (§ 301 Abs. 2 HGB).
Sofern die entsprechenden Wertansätze zu diesem Zeitpunkt noch nicht endgültig
bestimmt werden können, ist es zulässig, in den auf den Zeitpunkt der
Erstkonsolidierung (d.h. der Kapitalaufrechnung) folgenden zwölf Monaten eine
Anpassung vorzunehmen (§ 301 Abs. 2 HGB). Ist ein Unternehmen erstmalig zur
Konzernrechnungslegung verpflichtet, sind die Wertansätze zum Zeitpunkt der
Einbeziehung des Tochterunternehmens in den Konzernabschluss maßgebend, wenn
das Unternehmen nicht erst in dem betreffenden Geschäftsjahr Tochterunternehmen
geworden ist (§ 301 Abs. 2 HGB). Gleiches gilt im Fall der erstmaligen
Einbeziehung eines Tochterunternehmens, das bisher aufgrund von § 296 HGB nicht
konsolidiert wurde. Die Saldierungsmöglichkeit positiver und negativer
Unterschiedsbeträge aus der Kapitalkonsolidierung nach § 301 HGB a.F. wird
aufgehoben. Ebenso entfällt die Unterscheidung des bilanziellen Ausweises eines
passivischen Unterschiedsbetrags in Abhängigkeit von seinem bilanziellen
Charakter. Nach § 301 Abs. 3 HGB hat entweder ein Ausweis als Geschäfts- oder
Firmenwert auf der Aktivseite oder auf der Passivseite der Bilanz als
„Unterschiedsbetrag aus der Kapitalkonsolidierung“ zu erfolgen. Der Geschäfts-
oder Firmenwert ist künftig als Vermögensgegenstand zu interpretieren und nach §
309 Abs. 1 HGB ausschließlich planmäßig über seine voraussichtliche
Nutzungsdauer, die bei einer Überschreitung von fünf Jahren gesondert im Anhang
zu erläutern ist, sowie bei Bedarf darüber hinaus außerplanmäßig abzuschreiben.
Eine weitere Einschränkung der derzeit bestehenden Alternativ-Verlusten und
Annäherung an die Normen der IFRS liegt in der Abschaffung der
Pooling-of-Interests- Methode. Folglich ist künftig zwingend die Erwerbsmethode
anzuwenden. Die Neuerungen des § 306 HGB folgen den konzeptionellen Änderungen
des § 274 HGB. Nach § 306 HGB ist eine Abgrenzunglatenter Steuern nicht mehr
nur auf erfolgswirksame Differenzen vorzunehmen, sondern auf alle aus
Konsolidierungsmaßnahmen resultierenden, sich ausgleichenden Differenzen
zwischen handelsrechtlichen und steuerrechtlichen Wertansätzen. Nur Differenzen
aus dem erstmaligen Ansatz eines Geschäfts- oder Firmenwerts bzw. eines
passivischen Unterschiedsbetrags sind explizit von der Steuerabgrenzung
ausgenommen. Das Gleiche gilt für sogenannte outside basis differences, d.h. die Wertunterschiede
zwischen der im Einzelabschluss zu fortgeführten Anschaffungskosten bewerteten
Beteiligung und dem im Konzernabschluss jeweils (beteiligungsbezogen) erfassten
Netto-Reinvermögen; diese sind explizit nicht Gegenstand der Steuerabgrenzung.
Anders als § 274 HGB sieht § 306 HGB eine Ansatzpflicht sowohl für die aktiven
als auch die passiven latenten Steuern vor. Hierbei erfolgt der Ausweis der
Beträge in Über -einstimmung mit der einzelgesellschaftlichen Rechnungslegung
(§ 274 HGB) entweder unsaldiert unter den eigenständigen Bilanzposten oder
saldiert. Zudem dürfen die Posten nach § 306 HGB mit den Posten nach § 274 HGB
zusammengefasst werden. Durch § 308a HGB wird erstmals eine Vorschrift zur
Umrechnung von auf fremde Währung lautenden Abschlüssen in das HGB integriert.
Die Umrechnung der Aktiv- und Passivpositionen der Bilanz erfolgt mit dem
Devisenkassamittelkurs am Konzernbilanzstichtag; lediglich der Umrechnung des
Konzerneigenkapitals werden historische Kurse zugrunde gelegt. Die Umrechnung
der Positionen der Gewinn- und Verlustrechnung sowie damit auch des
Jahresergebnisses wird mit dem Durchschnittskurs vorgenommen. Der Ausweis einer
sich ergebenden Umrechnungsdifferenz erfolgt innerhalb des Konzerneigenkapitals
nach den Rücklagen als ‚Eigenkapitaldifferenz aus Währungsumrechnung’. In § 312
HGB wird die Kapitalanteilsmethode aufgehoben. Anteile an assoziierten
Unternehmen (bzw. nicht vollkonsolidierten Tochterunternehmen sowie nicht
quotal konsolidierten Gemeinschaftsunternehmen) sind demnach ausschließlich
nach der Buchwertmethode in den Konzernabschluss einzubeziehen, wobei die
bisherige Anschaffungskostenrestriktion aufgehoben wird (§ 312 Abs. 1 HGB).
Analog zur Vollkonsolidierung erfolgt die Ermittlung des beizulegenden
Zeitwerts des anteiligen Eigenkapitals für die Equity-Bewertung nach § 312 Abs.
3 HGB zwingend zu dem Zeitpunkt, zu dem das Unternehmen assoziiertes
Unternehmen geworden ist, um auch hier eine Vereinheitlichung der
handelsrechtlichen Konzernrechnungslegung zu erreichen. Ausgenommen von der
Zeitwertbewertung sind die Rückstellungen sowie die latenten Steuern. Eine
Anpassung ist innerhalb der auf den Erstkonsolidierungszeitpunkt folgenden
zwölf Monate erlaubt, wenn zum Zeitpunkt des Anteilserwerbs die Wertansätze
noch nicht endgültig ermittelt werden können. Aus dem BilMoG resultieren
weitreichende Änderungen der Angaben im
Konzernanhang. Neben den Anpassungen, die in Analogie zur Veränderung der
einzelgesellschaftlichen Anhangangaben erfolgen, sind auch konzernspezifische
Neuerungen vorgesehen. So sind z.B. Angaben zu nicht in der Bilanz enthaltenen
Geschäften sowie finanziellen Verpflichtungen des Mutterunternehmens und der in
den Konzernabschluss einbezogenen Tochterunternehmen aufzunehmen, soweit diese
Informationen für die Beurteilung der Finanzlage des Konzerns erforderlich sind
(§ 314 Abs. 1 Nr. 2 und Nr. 2a HGB). Im Rahmen der Lageberichterstattung ist
gemäß § 315 Abs. 2 HGB auch auf die wesentlichen Merkmale des internen
Kontroll- und des Risikomanagementsystems im Hinblick auf den Prozess der
Konzernrechnungslegung einzugehen, sofern das Mutterunternehmen oder eines der
in den Konzernabschluss einbezogenen Tochterunternehmen kapitalmarktorientiert
ist.
5. Ausblick
Die Neuerungen
durch das BilMoG führen in weiten Teilen zu einem Paradigmenwechsel in der
Rechnungslegung und in einigen Teilen auch zu einer Abkehr von den bisherigen
Grundsätzen der Rechnungslegung. Vor dem Hintergrund der Aufwertung der
Rechnungslegung im internationalen Vergleich und der stärkeren Betonung der
Informationsfunktion ist die Reform durch das BilMoG zu begrüßen. Im laufenden
Jahr und in den kommenden Jahren wird
sich in der Praxis zeigen, inwieweit die konkrete Umsetzung der Fülle an neuen
Bewertungsregelungen im Rechnungslegungsalltag problemlos von statten geht.
Neben dem Umfang der neuen Regelungen verlangt die Tiefe einzelner Änderungen
eine zeitnahe und intensive Diskussion der handelsrechtlichen
Rechnungslegungsvorschriften in den betroffenen Unternehmen. Der Blick in die
Praxis offenbart vielfach, dass sich insbesondere der deutsche Mittelstand der
Herausforderungen, denen er sich im Zusammenhang mit dem BilMoG stellen muss,
(noch) nicht in vollem Umfang bewusst ist. Der Bilanzierende sollte den
Übergang auf das neue Bilanzrecht nutzen. Hierbei ergeben sich nicht zuletzt
aus den einzelnen Regelungen des EGHGB zahlreiche bilanzpolitische
Möglichkeiten, sowohl bereits im Jahr 2009 als auch zum Zeitpunkt der
Umstellung. Weitere Informationen unter www.kleeberg-bilmog.de